SOMMAIRE PARTIE
FISCALE
Introduction
Chap 1. Imposition bénéfices
S 1. Définition des revenus et IR
S 2. Détermination des revenus nets
Chap 2. Taxe sur valeur ajoutée
S 2. Confusion des régimes de TVA
S 3. Activités exonérées de TVA
S 5. Taux réduit de TVA et travaux
Chap 3. Fiscalité locale
S 1. Contribution économique territoriale
S 2. Taxe foncière sur le bâti
S 4. Taxe foncière sur le non bâti
S 5. Taxe des ordures ménagères
S 6. Taxe sur la publicité extérieure
S 8. Taxes locales d'urbanisme
Chap 4. Autres impôts
S 2. Contributions sociales : CSG et autres
S 3. Contribution sur les revenus locatifs
S 4. Redevances TV, SACEM et SPRE
S 5. Redevance d'archéologie préventive
Chap 5. Particularités Activités
Partie 2. LES ASPECTS FISCAUX DU TOURISME RURAL
Chapitre 4. Les autres impôts et taxes applicables aux activités touristiques en milieu rural
Section 3. Le droit de bail et la contribution sur les revenus locatifs
Références
- art. 234 nonies, undecies et quindecies du CGI ;
- instruction 5 L-5-01 du 18 juin 2001 concernant la contribution sur les revenus locatifs,
A ce jour, l'administration fiscale n'a pas repris ses commentaires au sein du BOFIP.
1. Suppression partielle de la contribution sur les revenus locatifs
La loi de finances pour 2006 a supprimé, à compter de l’imposition des revenus de 2006, la contribution annuelle sur les revenus locatifs (CRL), dont le montant est égal à 2,5 % des revenus tirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition, pour les personnes physiques détenant leur bien directement ou par l’intermédiaire d’une société de personnes dont aucun des associés n’est soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun. Cette suppression a constitué l’une des mesures d'accompagnement de l'intégration dans le barème de l'impôt sur le revenu de l'abattement de 20 %.
En revanche, les personnes morales et organismes passibles de l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun, les organismes sans but lucratif et les personnes morales ou organismes non soumis à l’impôt sur les sociétés et ne relevant pas du régime fiscal des sociétés de personnes restent soumis à la CRL.
En clair, la présentation de l'impôt que constitue la contribution sur les revenus locatifs (CRL) ne concerne désormais que les entités juridiques qui relèvent du régime de l'impôt sur les sociétés et qui procèdent aux locations présentées ci-après.
2. Locations imposables
Les locations d'immeubles à durée limitée réalisées par des organismes soumis à l'impôt sur les sociétés sont susceptibles d’entrer dans le champ d’application de la contribution sur les revenus locatifs, même si elles résultent d'un contrat n'ayant pas le caractère juridique d'un bail. Il en est ainsi notamment des locations de locaux nus et des locations de locaux meublés ou équipés.
Il est à noter que, selon l’instruction du 18 juin 2001, seules les locations consenties par le propriétaire des locaux, l’usufruitier ou le titulaire d’un droit réel d’habitation (emphytéose, par exemple) sont soumises à la contribution sur les revenus locatifs. La contribution n’est pas applicable aux revenus retirés de la sous-location consentie par le locataire principal. Faut-il en conclure que les locations touristiques réalisées par un fermier dans le cadre de biens loués par bail à ferme échappe à cette contribution ? Ce commentaire semble l’affirmer.
Par ailleurs, il est précisé que les revenus retirés de prestations de nature hôtelière n’entrent pas dans le champ d’application de la contribution sur les revenus locatifs, dès lors que les services fournis ou proposés dépassent la simple jouissance du bien. Sont notamment concernés les établissements effectuant des prestations hôtelières ou parahôtelières remplissant les conditions d’assujettissement à la TVA (V. b du 4° de l’article 261 D du CGI). Cette solution concerne les exploitants qui offrent, en plus de l’hébergement, au moins trois des services suivants, à savoir le nettoyage quotidien des locaux, le linge de maison, le petit déjeuner (qu’il soit pris ou non par le client) et la réception de la clientèle. Toutefois, les revenus des conventions au titre desquelles la fourniture de services de nature hôtelière présente un caractère accessoire par rapport à la location du bien restent soumis à la contribution dans les conditions de droit commun.
A ce titre, l'administration a précisé que les exploitants de chambres d'hôtes, fournissant en principe, en sus de l'hébergement, au moins trois des prestations exigées par le code général des impôts (le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception même non personnalisée de la clientèle) rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, ces prestataires exercent dans ce cas une activité parahôtelière qui n'entre pas dans le champ d'application de la contribution sur les revenus locatifs (RM Reitzer, JOAN 10/08/2004 p. 6263, n° 29472).
3. Locaux imposables
La contribution sur les revenus locatifs est applicable aux revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles bâtis achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l’année d’imposition. Sont exclues les locations de terrains nus. Dans ces conditions, les locations d’emplacement de campings ne devraient pas faire partie des locaux imposables au titre de cette contribution. La contribution est applicable indépendamment de l'affectation des locaux loués. Toutefois, les bâtiments ruraux sont exclus du champ d'application de la contribution. Cette exclusion ne semble toutefois viser que les bâtiments affectés aux activités agricoles de production animale et végétale.
Le critère de l'assujettissement à la contribution est la date d'achèvement de l'immeuble appréciée au 1er janvier de l’année d'imposition (sur la notion d’achèvement V. BOI 5 L-5-99, n°s 58 et 59). La contribution n'est donc pas due en cas de location débutant en cours d’année d'imposition si l’immeuble dans lequel se trouvent les locaux loués est achevé depuis plus de quinze ans au moment de la location, mais ne l’était pas au 1er janvier de l’année d'imposition.
Dans le cas où les locaux ont fait l'objet de travaux financés avec le concours de l'Agence nationale pour l’amélioration de l’habitat (ANAH), la contribution sur les revenus locatifs est également applicable aux revenus retirés de la location de locaux qui, situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins, ont fait l'objet de travaux d’agrandissement, de construction ou de reconstruction, exclus des charges déductibles pour la détermination des revenus fonciers et financés avec le concours de l’ANAH.
4. Exonérations et régimes spéciaux
Les exonérations qui étaient prévues pour la contribution annuelle représentative du droit de bail et la contribution additionnelle sont reprises dans le cadre de la contribution sur les revenus locatifs. Ainsi, font notamment l’objet d’une exonération :
- les revenus des locations dont le montant annuel n'excède pas 1830 €. La limite d’exonération de 1830 € s’apprécie par local. L’ensemble des sommes encaissées pour un même local est pris en compte, soit au cours de l’année civile pour les contribuables dont la période d’imposition à la contribution est constituée par l’année civile, soit au cours de l’exercice ou de la période d’imposition pour les contribuables dont la période d’imposition à la contribution est constituée par l’exercice ou la période définie précédemment. Ce principe a une portée générale et s’applique même si les sommes en cause se rapportent à une autre période d’imposition. Lorsqu'un immeuble comporte plusieurs locaux, l'exonération s'applique, pour chacune des locations dont le revenu encaissé au cours de la période d’imposition n'excède pas la limite de 1830 €, local par local. La partie du loyer afférente aux locaux accessoires (caves, garages, ...) est couverte par la même limite d'exonération et fait normalement l'objet d'une même convention conclue entre le propriétaire et le preneur. Lorsque l’immeuble loué est la propriété d’une indivision, la limite de 1830 € s’apprécie non pas en fonction de la part de revenu de chaque indivisaire en proportion de ses droits dans l’indivision, mais du revenu produit par la location de chaque local ou appartement ;
- les locations donnant lieu au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- les locaux d'habitation qui font partie d'une exploitation agricole ou sont annexés à celle-ci. Cette exonération ne vise toutefois que les bâtiments qui sont affectés à l’activité agricole au sens strict de productions animales et végétales ou à l’habitation des exploitants ou de ses salariés (instruction BOI 5 L-5-99, n° 71). A contrario, les bâtiments affectés à une activité touristique ne paraissent pas visés par cette exonération dès lors qu’ils ne sont pas visés par un autre cas d’exonération ;
- les immeubles considérés comme des constructions nouvelles. La contribution sur les revenus locatifs cesse d'être exigible sur les locations d'immeubles bâtis qui ont subi des transformations susceptibles de les faire considérer comme des constructions nouvelles (V. BOI 5 L-5-99, n° 74 à 78).
5. Assiette et taux de la contribution
La contribution sur les revenus locatifs est assise sur le montant des recettes nettes perçues au cours de l’exercice ou de la période d’imposition. Les recettes nettes s'entendent des revenus des locations augmentés du montant des dépenses incombant normalement au bailleur et mises par convention à la charge du preneur et diminués du montant des dépenses supportées par le bailleur pour le compte du preneur. Les revenus des locations comprennent notamment les sommes encaissées par le bailleur à quelque titre que ce soit : loyer en principal, appels provisionnels de charges et remboursement de prestations, d’impôts, de taxes locatives ou de fournitures individuelles, et les recettes exceptionnelles et indemnités de résiliation versées par le locataire. Certains versements sont exclus de l’assiette de la contribution sur les revenus locatifs dès lors qu’ils ne constituent pas véritablement le prix de la location. Sont exclues à ce titre les subventions, primes et indemnités d’assurance destinées à financer des charges déductibles pour l’imposition des revenus ou bénéfices, telles que les subventions versées par l’ANAH. Par ailleurs, n’ont pas à être pris en compte au titre des recettes soumises à la contribution les indemnités destinées à dédommager le bailleur d’une dépréciation de son capital. Enfin, les revenus accessoires, tels que les revenus de la location du droit d’affichage, ne sont pas compris dans l’assiette de la contribution (V. BOI 5 L-5-99, n° 104). Le taux de la contribution sur les revenus locatifs est fixé à 2,50 % (CGI, article 234 quindecies).
6. Précisions concernant le délai de 15 ans
Le principe est que les constructions de plus de 15 ans donnent lieu au paiement de la contribution sur les revenus locatifs au même titre que l’ancienne taxe additionnelle au droit de bail. Il convient d’apprécier plus précisément la date de départ du délai de 15 ans selon qu’il s’agit de constructions, de travaux d’agrandissement ou de reconstructions.
a. La date d'achèvement des travaux à prendre en compte
Un immeuble est considéré comme achevé lorsque l'état d'avancement des travaux en permet l'utilisation ou l'occupation effective, même s'il ne reste que des travaux d'aménagement à effectuer. La preuve de la date de l'achèvement peut notamment résulter de la production du certificat de conformité ou du récépissé d'achèvement des travaux. La date d'achèvement s'apprécie distinctement pour chaque logement.
b. Les travaux de construction, de reconstruction et d'agrandissement
Les travaux qui permettent d'apprécier si l'immeuble est achevé depuis plus ou moins de 15 ans concernent non seulement les travaux de construction mais aussi les travaux de reconstruction ou d'agrandissement.
Les travaux d'agrandissement sont ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux déjà existants. De simples travaux d'aménagement intérieur ne sont pas assimilables à des travaux d'agrandissement.
Les travaux qui ont pour objet de créer de nouveaux locaux d'habitation ou qui augmentent le volume ou les surfaces des bâtiments déjà existants sont qualifiés de constructions nouvelles, auquel cas, il convient de calculer le délai de 15 ans à compter de la date d'achèvement de ces travaux d'agrandissement.
Les travaux de reconstruction à partir desquels il convient de compléter le délai de 15 ans sont :
- les travaux de reconstruction complète ;
- les travaux ayant donné lieu à des modifications importantes apportées au gros œuvre,
- les travaux ayant pour objet l'aménagement à usage d'habitation de locaux préalablement affectés à un autre usage ou qui constituaient des dépendances d'un local d'habitation sans être eux-mêmes habitables (ex : transformation d'un grenier, d'une grange...).
Il convient toutefois de noter que les bâtiments qui auraient fait l'objet de travaux d'agrandissement, de construction ou de reconstruction financés avec le concours de l'Agence Nationale pour l'Amélioration de l'Habitat (ANAH) depuis moins de 15 ans restent redevables de la taxe additionnelle. Cette situation ne devrait que rarement se présenter puisque l'ANAH délivre des subventions pour les bâtiments à usage d'habitation dans la mesure où ceux-ci sont loués à titre de résidence principale. A défaut de respecter cette règle, les subventions doivent être en partie reversées à l'ANAH.
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